Korekta cen transferowych w zaliczkach na podatek dochodowy

Korekta cen transferowych stanowi istotny mechanizm dostosowania warunków transakcji między podmiotami powiązanymi do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. W praktyce gospodarczej często powstaje pytanie, czy takie korekty mogą być uwzględniane już na etapie opłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, czy też muszą być odłożone do końcowego rozliczenia rocznego.

Przepisy podatkowe przewidują możliwość dokonywania korekt cen transferowych w trakcie roku podatkowego, co może znacząco wpływać na wysokość opłacanych zaliczek. Jednak skuteczne zastosowanie tego mechanizmu wymaga spełnienia określonych warunków i zachowania odpowiednich procedur, w tym pozyskiwania comiesięcznych oświadczeń od podmiotów powiązanych.

Podstawy prawne korekty cen transferowych

Obowiązek ustalania cen transferowych na warunkach rynkowych wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są zobowiązane do ustalania cen transferowych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ta fundamentalna zasada ma na celu zapewnienie sprawiedliwego podziału dochodu między powiązane podmioty i przeciwdziałanie sztucznym przesunięciom zysków.

Przepis art. 11e ustawy o CIT szczegółowo określa warunki, jakie muszą być spełnione łącznie, aby podatnik mógł dokonać korekty cen transferowych:

1. W transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego musiały zostać ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane
2. Musi nastąpić zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone warunki lub muszą być znane faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej
3. Zapewnienie zgodności z warunkami rynkowymi musi wymagać dokonania korekty cen transferowych
4. W momencie dokonania korekty podatnik musi posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości
5. Musi istnieć podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd

Mechanizm działania korekty cen transferowych

Korekta cen transferowych stanowi narzędzie, w którym podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu spełniającego zasadę ceny rynkowej. Chodzi o dostosowanie ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zgodnego z zasadą arms length principle poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty.

Przy ustalaniu właściwego poziomu ceny transferowej należy uwzględnić:

• Pełnione przez podmioty funkcje
• Ponoszone przez nie ryzyka
• Zaangażowane aktywa

Ta analiza funkcjonalna stanowi podstawę do określenia, jaki poziom wynagrodzenia byłby uzasadniony w transakcji między podmiotami niepowiązanymi.

Dokonywana przez podatnika korekta cen transferowych na warunkach określonych w art. 11e ustawy o CIT powoduje odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT. Może również powodować zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1ab pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT.

Uwzględnienie korekty w miesięcznych zaliczkach

Przepisy stanowiące o korekcie cen transferowych nie wskazują bezpośrednio, w którym momencie korekta powinna być dokonana. Będzie to związane z kwestią indywidualną, na którą wpływają różnorodne czynniki:

• Praktyka gospodarcza przyjęta w danej branży
• Zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej
• Wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej

Możliwość dokonywania korekt w trakcie roku podatkowego oznacza, że korekta może być uwzględniona również na etapie opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Ta interpretacja przepisów otwiera przed podatnikami możliwość bardziej precyzyjnego rozliczania podatku już w trakcie roku, co może mieć pozytywny wpływ na płynność finansową przedsiębiorstwa.

Jednakże uwzględnienie korekty w zaliczkach wymaga spełnienia wszystkich warunków określonych w przepisach, w tym kluczowego wymogu posiadania odpowiednich oświadczeń od podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jednym z warunków skutecznego dokonania korekty jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości.

Wymagania dotyczące oświadczeń podmiotów powiązanych

Kwestia comiesięcznych oświadczeń od podmiotów powiązanych została szczegółowo wyjaśniona w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2024 roku o numerze 0114-KDIP2-2.4010.317.2024.1.RK. Organ podatkowy wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje korekty cen transferowych za okresy miesięczne, a nie za dany rok podatkowy, to zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu musi pozyskiwać comiesięczne oświadczenia.

W momencie dokonania miesięcznej korekty cen transferowych podatnik będzie zobowiązany do pozyskiwania comiesięcznych oświadczeń podmiotu powiązanego lub dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości. Tym samym podatnik będzie zobowiązany do pozyskiwania oświadczeń od podmiotu powiązanego comiesięcznie po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego z uwagi na dokonanie miesięcznej korekty cen transferowych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 roku o numerze 0111-KDIB1-1.4010.754.2024.1.MF. Interpretacja ta również wskazuje na konieczność posiadania comiesięcznych oświadczeń o korekcie cen transferowych od podmiotów powiązanych dla prawidłowego rozliczenia korekty w miesięcznych zaliczkach.

Praktyczne aspekty stosowania korekt

W praktyce gospodarczej korekty cen transferowych często występują w przypadku umów o świadczenie usług między podmiotami powiązanymi, gdzie wynagrodzenie jest ustalane na podstawie danych prognozowanych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, gdy znane są już rzeczywiste dane finansowe, może okazać się konieczne dostosowanie wysokości wynagrodzenia do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Proces korygowania może przebiegać w różnych formach w zależności od charakteru zaktualizowanych danych. Korekta wynagrodzenia in plus ma miejsce w przypadku zwiększenia dochodu poprzez zwiększenie przychodów albo zmniejszenie kosztów podatkowych. Z kolei korekta wynagrodzenia in minus występuje w przypadku zmniejszenia dochodu poprzez zmniejszenie przychodów albo zwiększenie kosztów podatkowych.

Aby korekta była skuteczna, usługodawca musi po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, w którym dokonano korekty, mieć oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu analogicznej korekty w zakresie swojego rozliczenia. To wymaganie ma fundamentalne znaczenie dla zachowania symetrii korekt po obu stronach transakcji.

Procedura dokonywania korekt miesięcznych

Procedura miesięcznych korekt cen transferowych wymaga szczególnej staranności i systematyczności. Proces składa się z następujących kroków:

1. Monitoring transakcji kontrolowanych - podatnik musi prowadzić bieżący monitoring i identyfikować sytuacje wymagające korekty
2. Analiza zgodności z zasadą ceny rynkowej - przeprowadzenie analizy uwzględniającej aktualne dane rynkowe, zmiany w funkcjach, ryzykach i aktywach
3. Uzgodnienie z podmiotem powiązanym - skontaktowanie się z podmiotem powiązanym w celu uzgodnienia symetrycznej korekty
4. Pozyskanie oświadczenia - uzyskanie oświadczenia lub dowodu księgowego od podmiotu powiązanego
5. Dokumentacja księgowa - odzwierciedlenie korekt w księgach rachunkowych obu stron
6. Uwzględnienie w deklaracji - włączenie korekty do odpowiedniej deklaracji podatkowej

Proces korygowania wymaga również właściwej dokumentacji księgowej. Korekty powinny być odzwierciedlone w księgach rachunkowych obu stron transakcji, a także uwzględnione w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Ważne jest zachowanie chronologii i pełnej dokumentacji wszystkich czynności związanych z korektą.

Rodzaje korekt i ich wpływ podatkowy

Korekty cen transferowych mogą przyjmować różne formy w zależności od rodzaju transakcji i charakteru wprowadzanych zmian. Najczęściej występującym rodzajem jest korekta wynagrodzenia za świadczone usługi, gdzie pierwotnie ustalone wynagrodzenie wymaga dostosowania do poziomu rynkowego po poznaniu rzeczywistych kosztów lub wyników finansowych.

Inne rodzaje korekt obejmują:

• Korekta cen towarów lub usług w przypadku odchylenia od cen rynkowych
• Korekta warunków finansowania wewnętrznego, w tym oprocentowania pożyczek
• Korekta warunków licencyjnych i opłat za korzystanie z własności intelektualnej

Dokumentacja i ewidencja korekt

Właściwa dokumentacja korekt cen transferowych ma kluczowe znaczenie dla ich skuteczności podatkowej. Podatnik powinien prowadzić szczegółową ewidencję wszystkich dokonanych korekt, zawierającą:

• Datę korekty i jej wysokość
• Uzasadnienie gospodarcze korekty
• Dokumenty potwierdzające symetryczną korektę po stronie podmiotu powiązanego
• Analizę porównawczą uzasadniającą poziom skorygowanej ceny transferowej

Dokumentacja powinna również zawierać analizę porównawczą uzasadniającą konieczność dokonania korekty oraz wykazującą, że skorygowana cena transferowa odpowiada warunkom, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Ta analiza może opierać się na różnych metodach określania cen transferowych, w zależności od charakteru transakcji.

Ważnym elementem dokumentacji są oświadczenia podmiotów powiązanych lub dowody księgowe potwierdzające dokonanie symetrycznych korekt. Dokumenty te powinny być sporządzane w języku polskim lub wraz z tłumaczeniem przysięgłym, jeśli podmiot powiązany ma siedzibę za granicą.

Spółka A świadczy usługi zarządcze dla spółki B (podmiot powiązany) za wynagrodzenie ustalone na początku roku na poziomie 100 000 PLN miesięcznie. Po zakończeniu pierwszego kwartału okazało się, że rzeczywiste koszty operacyjne były wyższe od prognozowanych o 25%. Na podstawie analizy benchmarkingowej spółka A ustaliła, że rynkowe wynagrodzenie powinno wynosić 115 000 PLN miesięcznie. Dokonała korekty in plus w wysokości 15 000 PLN za każdy miesiąc pierwszego kwartału i uwzględniła ją w zaliczce za kwiecień po otrzymaniu oświadczenia od spółki B o dokonaniu symetrycznej korekty.

Procedury wewnętrzne dotyczące korekt cen transferowych powinny być jasno określone i konsekwentnie stosowane. Powinny one uwzględniać terminy przeprowadzania analiz, osoby odpowiedzialne za poszczególne etapy procesu oraz sposób komunikacji z podmiotami powiązanymi.

Ryzyko i kontrole podatkowe

Stosowanie korekt cen transferowych w zaliczkach miesięcznych może zwiększać ryzyko kontroli podatkowych, szczególnie jeśli korekty są częste lub dotyczą znaczących kwot. Organy podatkowe mogą szczegółowo analizować uzasadnienie korekt oraz sprawdzać, czy wszystkie wymagane warunki zostały spełnione.

Najczęstszymi obszarami kontroli są:

• Weryfikacja posiadania wymaganych oświadczeń od podmiotów powiązanych
• Analiza uzasadnienia gospodarczego dokonanych korekt
• Sprawdzenie symetrii korekt po obu stronach transakcji
• Ocena zgodności zastosowanych metod z przepisami o cenach transferowych
• Weryfikacja prawidłowości dokumentacji księgowej

Podatnicy powinni być przygotowani na przedstawienie szczegółowych wyjaśnień dotyczących metodologii stosowanych korekt oraz na udostępnienie całej dokumentacji potwierdzającej ich zasadność. Ważne jest również utrzymywanie bieżącej komunikacji z podmiotami powiązanymi w celu zapewnienia spójności stanowisk w przypadku równoległych kontroli.

Korzyści i wyzwania praktyczne

Możliwość uwzględniania korekt cen transferowych w miesięcznych zaliczkach niesie ze sobą zarówno korzyści, jak i wyzwania praktyczne. Do głównych korzyści należy:

• Możliwość bardziej precyzyjnego rozliczania podatku w trakcie roku
• Poprawa płynności finansowej przedsiębiorstwa
• Redukcja ryzyka znacznych dopłat na koniec roku podatkowego
• Bieżące monitorowanie zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej
• Ułatwienie przygotowania dokumentacji cen transferowych

Spółka świadcząca usługi zarządcze dla podmiotów powiązanych ustaliła wynagrodzenie na poziomie 5% kosztów operacyjnych na początku roku. Po zakończeniu pierwszego kwartału okazało się, że rzeczywiste koszty były wyższe od prognozowanych o 20%. Spółka dokonała korekty wynagrodzenia in plus, zwiększając je do poziomu zapewniającego zgodność z zasadą ceny rynkowej, i uwzględniła tę korektę w zaliczce za kwiecień.

Wyzwania praktyczne obejmują przede wszystkim:

• Konieczność utrzymywania regularnej komunikacji z podmiotami powiązanymi
• Pozyskiwanie comiesięcznych oświadczeń od podmiotów powiązanych
• Problemy z terminowym otrzymywaniem dokumentów od podmiotów zagranicznych
• Konieczność prowadzenia bieżących analiz rynkowych
• Zaangażowanie odpowiednich zasobów wewnętrznych lub zewnętrznych

Kolejnym wyzwaniem jest konieczność prowadzenia bieżących analiz rynkowych w celu uzasadnienia dokonywanych korekt. Wymaga to zaangażowania odpowiednich zasobów wewnętrznych lub współpracy z zewnętrznymi doradcami specjalizującymi się w cenach transferowych.

Najczęstsze pytania

Tak, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 31 marca 2021 roku oraz interpretacjami Dyrektora KIS, korekty cen transferowych mogą być dokonywane w trakcie roku podatkowego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, np. miesiąca lub kwartału, i uwzględniane w zaliczkach na podatek dochodowy.

Przy dokonywaniu miesięcznych korekt cen transferowych podatnik musi pozyskiwać comiesięczne oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowody księgowe potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości. Za niewystarczające uznaje się posiadanie takich oświadczeń dopiero na moment złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Korekta cen transferowych wymaga spełnienia łącznie czterech warunków: ustalone warunki zgodne z zasadą ceny rynkowej, zmiana istotnych okoliczności lub znajomość rzeczywistych kosztów/przychodów, posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego o symetrycznej korekcie oraz istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby podmiotu powiązanego.

Tak, korekta cen transferowych może zostać dokonana zarówno in plus jak i in minus. Korekta in plus zwiększa wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów lub zmniejszenie kosztów, natomiast korekta in minus zmniejsza wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekty cen transferowych dokonywane są okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania i które powodują konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej.

W praktyce najczęściej występują korekty wynagrodzenia za świadczone usługi między podmiotami powiązanymi, korekty cen towarów gdy analiza porównawcza wskazuje na odchylenie od cen rynkowych, oraz korekty warunków finansowania wewnętrznego, w tym wysokości oprocentowania pożyczek między podmiotami powiązanymi.